融资租赁利息进项抵扣(融资租赁利息是否允许进项抵扣)

《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》财税〔2017〕90号文件（以下简称90号文件）第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

在90号文件出台之前，《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。”

根据以上规定，由于租入固定资产不属于企业会计上的固定资产，因此对于租入并且非专用于以上项目的固定资产进行税额，不能享受全额抵扣，需要按比例分摊抵扣和进项转出。各地税务机关也采用了这种做法。

但是在实务界，对此规定，存在“可全额抵扣”和“”按比例抵扣”两种不同的理解。90号文件的出台，澄清了理解上的差异，明确了兼用征免税项目下可全额抵扣，扩大了纳税人抵扣面。是一个利好政策。但是，在执行过程中，文件仍有一些地方不明确、不清晰的地方，本文从实务中常见的5个问题出发，结合政策解读，厘清执行中的疑惑。

问题1：2018年1月1日起是什么概念？

文件规定，“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产……” 。2018年1月1日起是个什么概念？是指出租方的纳税义务发生时间？增值税发票开具时间？还是租赁合同生效时间或租赁行为发生时间？文件对此没做说明。这就容易造成混淆。实务中就存在以下几种情况：

案例1：按照发票开具时间来界定的话，预付租金，文件生效前取得的发票怎么处理？

恒达公司租赁办公室，兼用与免税项目和非免税项目，2017年12月15日预付了出租方的2018年一季度房租,2017年12月15日取得了增值税专用发票，当月没有认证抵扣。那么该发票是否可以在2018年1月1日后认证、全额抵扣？

按照发票开具时间来界定的话，可能会造成2018年1月1日以后发生的租金不能抵扣。

案例2：按照出租房纳税义务发生时间来界定的话，后付租金，文件生效前租金的进项税额怎么处理？

宁巴公司租赁厂房，兼用与免税项目和非免税项目，2018年2月15日依照合同约定支付了出租方的2017年上半年的房租。 根据财税36号文件，纳税人发生应税行为并收讫销售款项当天，发生纳税义务。出租方纳税义务发生时间为2月15日。2018年2月15日，出租方向宁巴公司开具了增值税专用发票。宁巴公司当月是否可以认证、全额抵扣？

按照出租房纳税义务发生时间来界定的话，后付租金，可能会造成文件生效前的进项税额被全额抵扣。

案例3：按照租赁行为的发生时间来界定的话，需要将租金按时间在文件生效前后进行分劈吗？

东宁公司租赁厂房，兼用与免税项目和非免税项目，合同约定租赁期限为2017年8月1日-2019年7月1日，合同约定每季初预付租金。在2017年11月初预付了2017年11月-2018年1月的租金，那么是不是2018年1月对应租金的进项税额才可以全额抵扣？而2017年11月-12的进项就不可以全额抵扣？这种操作一是复杂，二是不符合企业纳税义务发生时间相关规定。

结论：根据政策制定上来说，要准确界定“2018年1月1日”到底是什么概念很难，因为说不清楚，没办法界定。但是从政策的立意上来看，其目的是为了扩大纳税人抵扣面。因此，不论是从出租方的纳税义务发生时间界定、还是增值税发票开具时间、或者是租赁行为发生时间，都应该全额抵扣。在税务机关对我们企业的处理提出质疑的时候，我们可以选择从以上几个角度来阐明企业的观点和理由。

问题2：通知下发前纳税人多缴纳（或少抵扣）的税款允许退税或调整吗？

如果前期纳税人按照财税36号文件规定，对租入固定资产进行税额按比例进行分劈，分别作了抵扣和进项税额转出，那么由此多缴纳的税款允许退税和追溯调整吗？

在研读90号文件时，我们发现，该文件第四条、第八条在提及土地流转、社团会费的时候，都明确说明了前期多缴税款的处理。而对租入固定资产、不动产事项前期多缴税款并没有提及。这表明：租入固定资产、不动产事项前期多缴税款是不允许后期抵减或退税的。

政策链接90号文件第四条：

　“四、自2016年5月1日至2017年6月30日，纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　八、自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。”

问题3：“租入”怎么界定？经营租赁和融资租赁都可全额抵扣吗？

租赁在会计上主要分为两类：经营租赁和融资租赁。这两种租赁的法律形式都是，租赁资产的所有权不属于承租人，属于出租人。那么，是不是两种租赁形式全都可以适用90号文件？

根据《企业会计准则》，经营租赁和融资租赁的会计处理不同。

经营租赁的会计处理是：

1.承租人预付租金

借：预付账款　

贷：银行存款

2.每期认定租金费用或收益时

借：制造费用

管理费用

销售费用

贷：预付账款/银行存款　

融资租赁租入固定资产的初始会计分录是：

借：固定资产——融资租入固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

由此看来，在融资租赁下，出租人将租赁资产所有权相关的风险和报酬实质上转移给承租人，因此在会计上，将其作为固定资产核算。融资租赁本质上相当于承租方购买固定资产。因此，如果是融资租入固定资产，应该按照不动产分期抵扣办法来处理。

结论：90号文件所说的“租入”，应专指的是经营性租赁租入固定资产、不动产，不包含融资租赁。

问题4：租入土地使用权能否适用本政策？

虽然财税90号文件中未提及租入土地使用权等取得无形资产的相关问题，但按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第二款规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

因此，租入土地使用权在增值税上应作为租入不动产处理，可适用本政策，非专用于免税等项目的进项能够全额抵扣。

问题5：固定资产怎么界定？以承租人角度判定还是出租人角度判定？

90号文件第规定，“……纳税人租入固定资产、不动产……”，这就引申出一个问题，固定资产怎么界定？是依据承租人在会计准则框架下的判断，还是依据出租人的会计科目来判断？因为不同的界定标准会引起不同的税务处理的差异。

案例4：鑫百顺企业服务有限公司（以下简称鑫百顺）是一家为企业提供一站式办公服务的公司，增值税一般纳税人。该公司的客户主要是中小微企业及创业企业。其业务模式是：为客户提供办公场所或桌位、打印机、复印机、投影仪、办公桌椅、工作台、办公文具、商品货架等等的租赁服务，客户可以根据“服务清单”选择所需的项目。鑫百顺在会计核算时，将单位价值低于5000元的资产全部列入“低值易耗品”科目核算。

新农夫文化传播有限公司（以下简称新农夫）是一家农业类初创企业，增值税一般纳税人，经营业务既有应税项目又有免税项目。考虑资金问题，选择了鑫百顺的全套服务。其租赁的既有办公室、电台录音设备、投影仪等单位价值高于5000元的资产，又有文件装订机、书架、桌椅等“低值易耗品”。

那么新农夫租入的文件装订机、书架、桌椅等“低值易耗品” 是否可以按照90号文件文件规定全额抵扣？还是要依据鑫百顺的会计科目来界定租进来的物品哪些是固定资产，哪些是低值易耗品，从而区别对待、分摊计算可抵扣与不得抵扣的进项税额？

根据《企业会计准则第4号——固定资产》的定义，固定资产应为同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（二）使用寿命超过一个会计年度。

财税36号文件附件一第二八条，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

如果以站在鑫百顺的角度来看，承租人租用的5000元以上的非专用免税项目固定资产才可以全额抵扣，租用的5000元以下的低值易耗品则需要分摊抵扣。如果站在新农夫的角度来看，以上所有的租入资产都符合固定资产的界定。只要不是专用于免税项目，均可以全额抵扣。显然，这是对企业更有利的一种方式。

但是实际情况是，承租人可能无法获得出租人的会计科目设置信息。所以，从承租人的角度判断，是符合客观实际的。

结论：因此，对于固定资产的定义，应以承租人在会计准则框架下的自行判断为标准。这同时给了企业在税收筹划上的空间，企业可以将相关需要分摊抵扣的进行税额，通过判断为属于固定资产，从而可实现全额抵扣。

问题6：租入房屋装修取得的进项税额是否需要分期抵扣？

租入的不动产发生的装修支出，需要根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》分期抵扣吗？如果既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣吗？

《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条规定，“增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。”

根据文件规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，才适用分期抵扣政策。纳税人租赁的不动产，在会计制度上不属于自己的固定资产，当然不适用《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》。

结论：换句话说，租入房屋装修取得的进项税额不适用分期抵扣，可全一次性全额抵扣。同时参照90号文件规定，租入固定资产发生的装修支出，如果兼用免税征税项目等情况，其进项税额是准予从销项税额中全额抵扣的。